1. 1.   Понятия обязательств и обеспечений

Цель стандарта (IAS) 37 «Обеспечения, условные обязательства и условные активы»  - обеспечить, чтобы к обеспечениям, условным обязательствам и условным активам применялись надлежащие критерии признания и база измерения, и чтобы в примечаниях к финансовой отчетности раскрывалась достаточная информация, позволяющая пользователям понять их характер, распределение во времени и величину.

Стандарт (IAS) 37 «Обеспечения, условные обязательства и условные активы» должен применяться всеми предприятиями при учете обеспечений, условных обязательств и условных активов за исключением:

(a)          проистекающих из договоров в стадии исполнения, если только эти договоры не являются обременительными, и

(b)          тех, на которые распространяется действие иного Международного стандарта финансовой отчетности.

Некоторые типы обеспечений рассматриваются в стандартах, касающихся:

(a)          договоров на строительство (МСБУ (IAS) 11 «Договоры на строительство»);

(b)          налогов на прибыль (МСБУ (IAS) 12 «Налоги на прибыль»);

(c)           аренды (см. МСБУ (IAS) 17 «Аренда»);

(d)          вознаграждений работникам (МСБУ (IAS) 19 «Вознаграждения работникам»); и

(e)          договоров страхования (МСФО (IFRS) 4 «Договоры страхования»).

Стандарт (IAS) 37 «Обеспечения, условные обязательства и условные активы» не распространяется на финансовые инструменты (включая гарантии), входящие в сферу применения МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты».

Порядок учета, а также требования по раскрытию информации для всех обеспечений, условных обязательств и условных активов устанавливает МСФО 37 «Обеспечения, условные обязательства и условные активы». Содержание стандарта разъясняет пользователям финансовой отчетности такие понятия, как характер, временные параметры и сумма обеспечений, условные обязательства и условные активы. Принципы признания и оценки обеспечений в соответствии с МСФО являются довольно общими. При этом из положений стандарта не всегда очевидно, под какие расходы нужно создавать обеспечение.

В предыдущей версии Концептуальных основ финансовой отчетности (Conceptual Framework) одной из составляющих такой качественной характеристики финансовой отчетности, как надежность, был принцип осмотрительности. Он трактовался как проявление определенной степени осторожности при формировании профессионального суждения в условиях неопределенности. Данный принцип коррелируется с той темой, которую мы будем рассматривать, поскольку именно обеспечения тесно связаны с ситуацией неопределенности. Факт исключения термина осмотрительности в новой редакции Концепции (выпущена в сентябре 2010 года), равно как и замены понятия надежности отчетности, отнюдь не опровергает саму суть создания обеспечений. Он лишь подчеркивает необходимость их создания на основе добросовестности и непредвзятости, то есть взвешенного профессионального суждения, не склоняющегося к излишнему оптимистичному или пессимистичному сценарию в условиях неопределенности.

МСБУ 37 поясняет понятия «обеспечения», «условные обязательства» и «прочие обязательства» следующим образом:

• Обеспечение представляет собой обязательство с неопределенным временем и суммой.


• Обязательство является текущим обязательством компании, возникающим из прошлых событий, погашение которого потребует оттока экономических выгод из компании.

Обязательства компании можно разделить на две группы:

• точно известные;


• оцениваемые.

Точно известные обязательства позволяют оценить и признать сумму, подлежащую возмещению уже в момент их возникновения.

Оцениваемые обязательства отличаются тем, что в момент их возникновения сумма, подлежащая возмещению, неизвестна и определяется только приближенно-расчетным путем.

Обязательства подразделяются на юридические и вмененные.

Юридические обязательства вытекают из условий договора, требований законодательства или предписаний компетентных органов, основанных на действующем законодательстве.

Вмененные (традиционные, конструктивные, конклюдентные) обязательства возникают в результате устоявшейся практической деятельности компании и ее политики.

Юридические обязательства могут быть как точно известными, так и оцениваемыми. Вмененные чаще всего бывают оценочными.

Торговая кредиторская задолженность (trade liabilities) отличается от обеспечений полной определенностью суммы и времени будущих затрат, поскольку кредиторская задолженность возникает тогда, когда товары или услуги были получены.

Начисления (accruals) представляют собой обязательства оплатить товары или услуги, которые были получены или поставлены, но не были оплачены, или формально согласованы с поставщиком, включая суммы, причитающиеся работникам (например, суммы, относящиеся к начисленной оплате отпуска). Хотя иногда и требуется оценить время или сумму начислений, обычно неопределенность здесь значительно ниже, чем в отношении обеспечений.

Обеспечения, как было отмечено выше, представляют собой обязательства с неопределенным временем и суммой возмещения. В таком понимании обеспечения представляются достаточно условными величинами. Обеспечения – это ярко выраженные оценочные обязательства, которые необходимо отделить от кредиторской задолженности и других точных обязательств.

Ключевым отличием обеспечений от других видов обязательств, таких как торговая кредиторская задолженность или начисления, является именно неопределенность относительно суммы, которую нужно выплатить, или времени платежа.

Стандарт устанавливает следующие критерии, при выполнении которых компания должна признать обеспечения:

• предприятие имеет существующее обязательство (правовое или конструктивное), возникшее в результате прошлого события;


• вероятно, что для урегулирования обязательства потребуется выбытие ресурсов, заключающих в себе экономические выгоды;


• можно надежно оценить расчетную сумму оттока ресурсов.

Существующее обязательство, возникшее в результате прошлого события. Это может быть любое обязательство, на практике происходящее либо из законодательства страны, в которой ведет свою деятельность компания, либо из заключенного контракта. Прошлым событием здесь является сам факт существования либо появления в отчетном периоде законодательной нормы или заключения контракта. Применительно к законодательству важно, чтобы факт утверждения обязывающей нормы стал практически несомненным или вступил в законную силу. В противном случае это не приведет к появлению обязательства. Классическим примером подобного вида законодательных норм может стать обязанность компании, осуществляющей разработку месторождений полезных ископаемых (например, добычу нефти), произвести по завершении работ демонтаж оборудования и рекультивацию земель с восстановлением плодородного слоя почвы за счет собственных средств.

Определяющим фактором в данном случае является публичность указанной информации. Если обязательства либо намерения компании регламентируются какими-либо внутренними решениями, не доведенными до третьих лиц, конструктивное обязательство не возникает. Это обусловлено тем, что такие внутренние решения компания может в дальнейшем пересмотреть.

Если с юридическим обязательством все достаточно просто, то с трактовкой понятия конструктивного (constructive) или конклюдентного обязательства на практике могут возникнуть некоторые проблемы. Наиболее понятным для составителя отчетности синонимом конструктивного обязательства является подразумеваемое обязательство. То есть обязательство, возникающее в случаях, когда компания посредством сложившейся практики, опубликованной политики или конкретного текущего заявления продемонстрировала другим сторонам, что она примет на себя определенные обязанности. Таким образом, предприятие создало у других сторон обоснованные ожидания, что оно исполнит принятые на себя обязанности.

Пример. Компания осуществляет добычу полезных ископаемых в странах, где нет законодательного требования по восстановлению почвы. Однако компания четко демонстрирует в своей экологической политике, опубликованной в годовых отчетах, и (или) публично делает заявления о том, что вне зависимости от законодательных норм будет проводить рекультивацию земель. Такие намерения также подтверждает прошлая деятельность компании. В этой ситуации у данной компании возникает именно конструктивное обязательство, приводящее к начислению обеспечений.

Обязывающее событие, которое приводит к созданию обеспечений, должно существовать на отчетную дату.

Пример. Компания подписала соглашение с покупателем о поставке оборудования до отчетной даты. Данное соглашение предусматривает пункт о гарантийных обязательствах в отношении этого оборудования. Поставка оборудования произошла после отчетной даты. Несмотря на то что контракт был подписан на отчетную дату и у компании есть потенциальное обязательство выполнять гарантийный ремонт, обязывающего события не произошло. Дело в том, что гарантия фактически будет действовать только со следующего отчетного периода, то есть с момента передачи оборудования покупателю и признания выручки в отчетности продавца.

Вероятность оттока экономических выгод. В стандарте нет однозначного ответа на вопрос о величине такой вероятности. Однако стандарт говорит, что событие считается вероятным, если оно скорее будет иметь место, чем нет. Поэтому на практике принято считать, что вероятности выше 50 процентов достаточно для признания обеспечений в отчетности. В случае если вероятность ниже 50 процентов, при прочих равных условиях возникает условное обязательство. Его нужно раскрыть в примечаниях к финансовой отчетности.

Надежность оценки величины обеспечений. На практике достаточно сложно представить ситуацию, когда невозможно оценить величину оттока экономических выгод даже с привлечением экспертов в определенной области. В таких редких случаях стандарт опять же определяет возникающее обязательство в качестве условного.

Условия начисления обеспечений как оцениваемых обязательств:

-       наличие правового или традиционного обязательства;

-       вероятное выбытие экономически выгодных ресурсов для его погашения;

-       возможность достаточно надежной количественной оценки обязательства.

Так как обеспечения нельзя оценить точно, то в МСБУ 37 установлено, что «сумма, признанная в качестве обеспечений, должна представлять собой наилучшую оценку затрат, необходимых для погашения текущего обязательства на отчетную дату. Наилучшая оценка – это та сумма, которую компания должна бы уплатить для погашения обязательства на отчетную дату».

При наилучшей оценке обеспечений должны учитываться риски и неопределенности. Стандарт подчеркивает, что наличие неопределенности и риска не может быть оправданием для создания излишних обеспечений или преднамеренного завышения обязательства. Когда очевидно влияние изменения стоимости денег во времени, сумма обеспечений должна устанавливаться из дисконтированного значения затрат, которые ожидаются для погашения обязательства. Ставки дисконтирования определяются по рыночным оценкам с учетом рисков, характерных для данного обязательства.

Обеспечения необходимо пересматривать на каждую отчетную дату и корректировать для отражения текущей наилучшей оценки.

Обеспечения  должны использоваться только в отношении тех затрат, в отношении которых он первоначально признавался.

Пример. В 2016 году компания начала продажи комплектов оборудования, на которые она предоставляет трехлетнюю гарантию. В 2016 году компания реализовала 10 комплектов оборудования по цене 10 000 £ за комплект, в 2011 году – 17 комплектов оборудования по аналогичной цене. На 31 декабря 2016 года компания оценила свои ежегодные затраты на гарантийное обслуживание в 2 процента от цены реализации оборудования. На 31 декабря 2017 года с учетом истории затрат на ремонты компания пересмотрела свои оценки в сторону уменьшения до 1 процента от цены реализации. Компания учитывает фактор дисконтирования в расчетах обеспечений с использованием безрисковых доналоговых ставок по государственным облигациям. Данная ставка на 31 декабря 2016года и на 31 декабря 2017 года составляла 8 процентов. Фактические затраты на ремонт в 2017 году составили 1100 £. На 31 декабря 2016 года компания отразит обязательство проводкой (расчет обеспечения приведен в таблице 1):

Таблица 1. Расчет обеспечения на гарантийное обслуживание на 31 декабря 2016 года

На 31 декабря 2017 года компания сделает следующие проводки (расчет сумм приведен в таблицах 2 и 3):

Таблица 2. Расчет обеспечения на гарантийное обслуживание на 31.12.2017 г.

Увеличение в обеспечении на 31.12.2016 г. в связи с фактором времени.

Рассмотрим наиболее распространенные ситуации, при которых компаниям необходимо создать обеспечения, а также случаи, когда обеспечения создавать не нужно.

Природоохранные мероприятия. Обеспечения  в связи с природоохранными мероприятиями можно разделить на два основных направления:

• обеспечения, связанные с нанесением разового ущерба окружающей среде, в том числе в результате экологической катастрофы;


• обеспечения, связанные с нанесением ущерба окружающей среде при монтаже какого-либо объекта.

В случае причинения вреда окружающей среде необходимо рассмотреть все аспекты, в том числе юридические, которые могут повлиять как на признание обязательства как такового, так и на момент его признания.

Предприятию нужно начислить обеспечение в своей отчетности исходя из обоснованной оценки величины возможного оттока экономических ресурсов. Обеспечение  будет отражать ту сумму, которую предприятие должно было бы выплатить по состоянию на отчетную дату для погашения обязательств. В большинстве случаев для оценки обеспечения нужно будет привлечь экспертов в области охраны окружающей среды, обладающих специализированными знаниями.

Пример. В результате техногенной аварии на химическом производстве произошел выброс химических веществ. В итоге были уничтожены многолетние насаждения близлежащих домохозяйств. Учетной политикой компании не предусмотрена практика возмещения подобных расходов в досудебном порядке. Однако компания публично заявила о намерении полностью компенсировать ущерб, не дожидаясь судебных разбирательства.

В данном случае компания должна начислить обеспечение, списав соответствующие расходы в отчет о комплексных прибылях и убытках, так как выполнены все критерии признания:

- прошлое событие – загрязнение окружающей среды;

- конструктивное обязательство – публичное заявление компании;

- высока вероятность оттока экономических выгод;

- надежная оценка с привлечением экспертов, обладающих специализированными знаниями.

В данной ситуации обязательство признают только тогда, когда было сделано публичное заявление, то есть с момента возникновения конструктивного обязательства.

При расчете суммы обеспечений эффект дисконтирования может оказаться достаточно существенным. Ведь обычно вывод объектов из эксплуатации осуществляется в очень отдаленной перспективе.

При расчете суммы обеспечений на восстановление необходимо учитывать только фактический ущерб окружающей среде, который уже нанесен на отчетную дату, а не возможный будущий ущерб, который будет дополнительно нанесен по оценкам компании.

Реструктуризация компании. Понятие реструктуризации раскрывается в стандарте как программа, планируемая и контролируемая руководством и существенно меняющая масштабы деятельности, осуществляемой предприятием, либо методы ведения этой деятельности. Примерами реструктуризации могут быть продажа или прекращение какого-либо вида деятельности, коренная реорганизация предприятия.

Обязательство возникает только в случае, если компания располагает подробным планом реструктуризации, в котором определены как минимум:

• затрагиваемая этим процессом деятельность или ее часть;


• основные подразделения, которых она касается, по территориальному признаку;


• местонахождение и число сотрудников, которым будет выплачена компенсация в связи с расторжением трудового договора;


• затраты, которые будут понесены;


• сроки реализации плана.

Также должны быть созданы обоснованные ожидания у третьих лиц, что компания проведет реструктуризацию.

Для того чтобы признать конструктивное обязательство в отношении реструктуризации, компания должна начать выполнять этот план как можно скорее. В противном случае вероятность его изменения очень высока и обязательство нельзя признать.

Само по себе решение управляющего органа предприятия не может привести к возникновению обязательства. Однако в случае если принятый план реструктуризации согласовывается с профсоюзом или иными полномочными представителями трудового коллектива, затрагиваемого реструктуризацией, обязывающее событие все-таки возникает.

В состав обеспечений по реструктуризации включают только прямые затраты, связанные с реструктуризацией, то есть те, которые непосредственно связаны с реструктуризацией и не связаны с продолжающейся деятельностью компании. Например, будущие затраты на переподготовку персонала, перемещение оборудования хоть и вызваны предстоящей реструктуризацией, но не относятся к ней непосредственно, а связаны с текущей деятельностью компании. Поэтому данные затраты нельзя включать в расчет обеспечений.

Гарантийные обязательства.  Величину обеспечений на гарантийный ремонт компания определяет исходя из вероятностной оценки количества товаров, требующих ремонта, и наилучшей оценки затрат на ремонт или замену товаров. В расчет затрат нужно включить прямые затраты, связанные с гарантийным обслуживанием. Затраты на содержание отдела по работе с претензиями относятся к текущей деятельности и не подлежат резервированию.

Распространенной ситуацией в гарантийном обслуживании является момент, когда поставщики узлов и запасных частей также предоставляют производителю гарантию на свою продукцию. Например, в договоре с поставщиком может быть прописано, что он производит замену запасной части или возмещает расходы на ремонт в течение определенного времени. Если получение такого возмещения не вызывает сомнений, то это возмещение компания должна признавать как отдельный актив. При этом такой актив нужно показать в сумме, не превышающей сумму создаваемого обеспечения. Несмотря на то что в отчете о финансовом положении обеспечение и возмещение показывают по разным статьям, в отчете о совокупном доходе за счет возмещения можно компенсировать часть убытков, связанных с начислением обеспечений на гарантийные ремонты.

Пример. Компания производит и реализует локомотивы определенной модели. В отчетном периоде начались продажи локомотива новой модели, по которой еще не накоплена претензионная история. Однако по предыдущим моделям локомотивов предприятие располагает достаточно большой историей претензий. Предприятие заключило договор с поставщиком определенных узлов для своих локомотивов о том, что в случае поломки таких узлов поставщик заменяет их либо ремонтирует за свой счет.

Компании необходимо начислить обеспечение на гарантийный ремонт по факту продажи новых моделей локомотивов. Обязывающим событием здесь является факт продажи, а не факт предъявления претензии. При этом отсутствие претензионной истории не означает, что обязательство по обеспечению будет равно нулю на отчетную дату. Предприятию необходимо рассчитать обеспечение исходя из производимых аналогов и ожиданий по гарантийным ремонтам. Также нужно оценить и признать актив в отношении возмещения затрат поставщиком. Если случай неисправности узлов, за которые несет ответственность поставщик, будет признан гарантийным, то все затраты на возмещение перекладываются на поставщика.

Судебные разбирательства. Предприятие может выступать ответчиком в судах различной инстанции. С позиции МСБУ (IAS) 37 факт предъявления иска компании является обязывающим событием. Каждый иск нужно рассмотреть с точки зрения вероятностного исхода дела по результатам консультаций с юридической службой. На практике это может стать наиболее сложной задачей из-за неопределенности исхода дела, затягивания процесса и т. п.

Кроме того, созданное обеспечение будет отражать именно оценку исхода судебного разбирательства с точки зрения конкретной компании.

Для оптимизации задачи по начислению обеспечений в отношении судебных разбирательств на каждую отчетную дату необходимо запрашивать перечень судебных дел, в которых компания выступает в качестве ответчика, с заключением юристов о вероятности завершения судебного разбирательства.

Пример. Компании до отчетной даты предъявлен иск от покупателя на взыскание неустойки в размере 10 млн грн. в связи с нарушением сроков поставки. Юристы компании оценивают вероятность удовлетворения иска как высокую. Однако они считают, что контрагент неправильно трактовал условия договора и завысил сумму претензий на 2 млн грн. В данной ситуации компания должна признать на отчетную дату обеспечение в сумме 8 млн грн. исходя из вероятностной оценки ситуации и наилучшей предоставленной оценки. Ведь иногда сумма иска может быть завышена по тем или иным причинам.

Будущие операционные убытки. Общее правило рассматриваемого стандарта – обеспечения нельзя создавать под будущие операционные убытки. Это связано с тем, что такие затраты не отвечают определению обязательства и общим критериям их признания. Логика стандарта здесь такова, что компания может избежать этих убытков какими-либо своими действиями в будущем. При этом в самом стандарте указано, что ожидание операционных убытков может указывать на обесценение активов. Нужно отметить, что международные стандарты не всегда запрещают «заранее» признавать убытки. Например, ожидаемый убыток по договорам на строительство нужно признавать немедленно (п. 36 МСБУ (IAS) 11 «Договоры на строительство»).

Обременительные договоры. Обременительным считается договор, для которого неизбежные затраты на выполнение обязательств по нему превышают ожидаемые от исполнения договора экономические выгоды. Стандарт требует, чтобы в отношении обременительных договоров компании создавали обеспечения на сумму неизбежного убытка.

При этом не обязательно, что любой договор на невыгодных для компании условиях будет обременительным. При анализе договоров необходимо учитывать неизбежные затраты по выполнению как наименьшие из чистых затрат на выполнение договора или стоимости его прекращения и проводить сравнительный анализ с ожидаемыми экономическими выгодами, которые представляют собой дисконтированную стоимость будущих денежных потоков по данному договору. Если договор можно расторгнуть без штрафных санкций, то он не является обременительным.

Для расчета чистых затрат на выполнение договора необходимо учитывать только прямые затраты по договору, которые вытекают из условий договора. Такие затраты не должны включать общие распределяемые затраты компании.

Иногда компания может заключать договоры, которые являются частью в целом убыточной деятельности. В этом случае обеспечения признавать не нужно, так как это будут будущие операционные убытки.

Пример.  Компания работает в сфере консультационного обслуживания и заключила в декабре 2016 года договор с клиентом сроком на один год. По условиям договора компания получает фиксированную абонентскую плату – 200 тыс. грн. в месяц. В конце февраля 2017 года она посчитала, что будущие затраты на выполнение этого договора будут составлять 280 тыс. грн. в месяц. Затраты на расторжение договора составляют 500 тыс. грн.

Для того чтобы определить, является ли договор обременительным, компании необходимо учесть все прямые переменные затраты, связанные с выполнением обязательств по договору. Причем компания не должна принимать во внимание общие затраты по данному направлению деятельности (например, амортизацию) для сопоставления чистых затрат либо затрат на расторжение договора и экономических выгод.

Предположим, что 280 тыс. грн. в месяц – это прямые переменные затраты на договор. Тогда обеспечение нужно признать по наименьшей из двух величин:

1. убытки по договору (200 тыс. грн. – 280 тыс. грн. ) × 10 мес. = 800 тыс. грн.;
   
   
   1. затраты на расторжение – 500 тыс. грн.
   
   

Таким образом, на 28 февраля 2017 года компания должна признать обеспечение в размере 500  тыс. грн.  вне зависимости от решения компании расторгать или продолжать деятельность по этому договору.

Ремонт и обслуживание. МСБУ (IAS) 37 запрещает компаниям создавать обеспечения на ремонт и технологическое обслуживание активов, так как они являются будущими обязательствами, для которых в прошлом не произошло обязывающего события. В таких случаях у компании нет текущего обязательства по ремонту активов, так как в любой момент можно продать такой актив или прекратить его использование. Причем не имеет значения, есть ли законодательное требование о проведении такого ремонта, так как даже в случае наличия юридической нормы компания может избежать этих расходов.

Пример. Печь имеет футировку, которую по техническим причинам требуется менять каждые 5 лет. На отчетную дату футеровка используется уже 3 года. Текущее обязательство как результат прошлого обязывающего события не существует. Поэтому оценочное обязательство не признается. Вместо признания обеспечений учет потребления футировки происходит в виде амортизации в течение 5 лет.

Раскрытие информации

Для каждого вида обеспечений предприятие должно раскрывать следующую информацию:

(a)          балансовая стоимость на начало и конец отчетного периода;

(b)          дополнительные обеспечения, признанные в течение периода, включая увеличение существующих обеспечений;

(c)           суммы, использованные (то есть реально понесенные и списанные за счет обеспечений) в течение периода;

(d)          неиспользованные суммы, восстановленные в течение периода; и

(e)          приращение дисконтированной суммы за отчетный период с течением времени и результат изменений ставки дисконтирования.

Представление сравнительной информации не требуется.

Предприятие также должно раскрывать по каждому виду обеспечений:

(a)          краткое описание характера обязательства и ожидаемые сроки выбытия связанных с ним экономических выгод;

(b)          указание на признаки неопределенности в отношении величины и сроков их выбытия; и

(c)           величину любого ожидаемого возмещения, с указанием величины актива, который был признан в отношении этого ожидаемого возмещения.

Пример Раскрытия информации о обеспечениях в примечаниях к финансовой отчетности по каждому классу обеспечений представлено ниже [Палий, 2002].

Балансовая сверка резервов

Примеры ситуаций по начислению обеспечений [Плоткин, 2003]:

1.   Переподготовка персонала – как следствие изменений в системе налогообложения
прибыли

Правительство вводит ряд существенных изменений в налоговую систему своей страны. В результате этих изменений компании, которая специализируется в области финансовых услуг, потребуется переподготовить значительную часть своего персонала, чтобы обеспечить продолжающееся соответствие законодательству в области финансовых услуг. На дату составления финансового отчета никакой переподготовки не проводилось.

Текущее обязательство как результат прошлого обязывающего события нет, поскольку не было обязывающего события (переподготовка). Оценочное обязательство не признается.

2.  Обременительный контракт

Компания эксплуатирует завод, арендованный на правах операционной аренды. В течение 2004 года компания передислоцирует свою деятельность на другой завод. Аренда старого завода продолжится еще в течение последующих четырех лет; договор аренды не может быть аннулирован, и компания не может сдать завод в субаренду другому пользователю.

Обязывающим событием является подписание договора аренды, что создает юридическое обязательство. Выбытие ресурсов, заключающих экономические выгоды, при погашении вероятно. Признается оценочное обязательство по наилучшей оценке неустранимых арендных платежей.

3.  Затраты на ремонт – законодательные требования

Авиакомпания по закону обязана один раз в три года проводить капитальный ремонт своих самолетов.

Текущего законодательства не существует. Обеспечение не признается.  Даже юридическое требование по ремонту не делает затраты на ремонт обязательством, поскольку не существует обязательства проводить ремонт отдельно от будущих действий компании. Компания может избежать будущих затрат за счет будущих действий, например, продав самолет. Вместо признания обеспечений производится учет будущего возникновения затрат на ремонт путем начисления амортизации в течение 3 лет.

4.  Требование законодательства

По новому законодательству, принятому в 2004 году, компания обязана оснастить свои предприятия дымовыми фильтрами до 30.06.2005. На конец отчетного 2004 года компания не установила фильтры.

На 31.12.2004 г. Нет обязательства, так как нет обязывающего события как в отношении затрат на установку дымовых фильтров, так и штрафов по новому законодательству. Оценочное обязательство не признается.

На 31.12.2005 г. Нет обязательства по затратам на установку дымовых фильтров, так как не произошло обязывающее событие (установка фильтров). Однако может возникнуть обязательство по выплате штрафов согласно новому закону, поскольку обязывающее событие произошло (невыполнение требование закона компанией).

Оценочное обязательство не признается. Однако признается обязательство на наилучшую оценку любых штрафов, которые скорее всего будут наложены.

Пример

Компания реализовала товары на общую сумму 50 000 грн. с обязательством гарантийного обслуживания в течение определенного срока. По оценкам экспертов, на основе предшествующего опыта, величина обязательств составляет 10% от стоимости проданных товаров.

Требуется: указать, каким образом, и в какой сумме данное событие может быть представлено в финансовой отчетности компании.

Решение

В данном случае необходимо создать обеспечение на выполнение обязательств по гарантийному обслуживанию в сумме 5000 грн. (ссылаясь на оценку экспертов).
Дт Прибыли и убытки                                                  5000

Кт Обеспечение на гарантийное обслуживание    5000

1. 2.   Условные активы и условные обязательства

Условный актив

Условный актив является результатом прошлых событий, но отвечать требования признания такой актив будет только в случае возникновения или невозникновения некоторых событий в будущем. Причем возникновение этих событий в будущем неочевидно. Они могут произойти, а могут не произойти. Например, судебный иск, предъявленный компанией, возможность выиграть который оценивается специалистами как неопределенная. Условный актив не признается в отчете о финансовом положении до тех пор, пока не появится очевидные свидетельства того, что он отвечает требованиям актива (но в таком случае он перестает быть условным активом).

Условный актив не признается в балансе в соответствии с принципом осмотрительности (консерватизма), так как его признание потребует признать и соответствующий доход, который может быть никогда не получен компанией. Таким образом, условные активы не признаются и раскрываются в приложениях при вероятности их получения.

В течение срока существования условного актива компания обязана оценивать события и обстоятельства, выявлять их изменения. До момента признания компания продолжает раскрывать информацию о наличии условного актива в приложениях к отчетности.

Условное обязательство

Условное обязательство возникает из прошлых событий, но реальность его существования будет подтверждена наступлением или ненаступлением определенных событий в будущем, возможности компании влиять на которые существенно ограничены или вовсе отсутствуют. К условным относятся также обязательства, которые не могут быть надежно оценены в количественном отношении. Компания не признает условные обязательства в финансовой отчетности, но обязана раскрыть в примечаниях условное обязательство, если перспектива его возможного погашения не является слишком отдаленной. Если вероятность оттока ресурсов на погашение обязательства достаточно велика, то необходимо признавать обеспечение на его покрытие и прекратить раскрывать такое обязательство как условное. Примером события, вызывающего возникновение такого обязательства, может служить судебное разбирательство, до окончания которого достаточно сложно достоверно оценить размер будущего обязательства.

Пример

Фирма «Н» вовлечена в судебное разбирательство в качестве ответчика за некачественное выполнение хозяйственного договора. Сумма иска к фирме «Н» составляет 20 000 грн. По оценкам экспертов, на отчетную дату высока вероятность того, что по окончании судебного разбирательства фирме «Н» придется выплатить истцу сумму около 10 000 грн.

Требуется: указать, каким образом, и в какой сумме данное событие может быть представлено в финансовой отчетности фирмы «Н».

В финансовой отчетности фирмы «Н» на конец отчетного года необходимо создать обеспечение на выплату судебных издержек в сумме 10 000 грн. за счет прибыли отчетного периода:
Дт Прибыли и убытки (Прочие хозяйственные расходы)                         10 000

Кт Обеспечение на судебные издержки                                             10 000

1. 1. 


2. 2. 


3. 3. 


4. 4. 


5. 5. 


6. 6. 

ПЕРЕВОД МАТЕРИАЛА НА АЗЕРБАЙДЖАНСКИЙ ЯЗЫК

Bölmə 8. Təminat, şərti öhdəliklər və şərti aktivlər.

         Tədris məqsədləri

•  “təminat” və “ohdəliklər” anlayışlarını fərqləndirə bilmək.


•  Şərti aktivlərin və şərti öhdəliklərin mahiyyətini başa düşmək.


•  Təsərrüfat fəaliyyətinin şərti amillərinin uçotunun xüsusiyyətlərinin və hesabatlarda əks olunmasının araşdırılması.


•  Fəaliyyətin dayandırılması, uzunmüddətli aktivlər və satış üçün nəzərdə tutulmuş azalma qruplarının uçotunun  xüsusiyyətlərinin  və onlar haqqında informasiyanın hesabatlarda əks olunmasının araşdırılması. 


• Bu bölmədə iki beynəlxalq standartın məzmunu qiymətləndirilir: MHBS (LAS) 37 “Təminat, şərti öhdəliklər və şərti aktivlər” və MHBS (İFRS) 5 “Satış üçün nəzərdə tutulmuş uzunmüddətli aktivlər və dayandırılmış fəaliyyət”

 1. Öhdəliklər və təminatlar anlayışı

(LAS) 37 “Təminat, şərti öhdəliklər və şərti aktivlər” standartının məqsədi - təminatlara, şərti öhdəliklərə və şərti aktivlərə tanınmanın lazımi meyarlarının və ölçü bazasının tətbiq olunmasının təmin edilməsi və maliyyə hesabatlarının əlavələrində istifadəçilərə onların xarakterini, vaxt üzrə bölüşdürülməsini və qiymətini kifayət qədər açıqlayan informasianın təqdim olunmasıdır.

(LAS) 37 “Təminat, şərti öhdəliklər və şərti aktivlər” standartı təminatların, şərti öhdəliklərin və şərti aktivlərin uçotu zamanı bütün müəssisələr tərəfindən aşağıdakılar istisna olmaqla tətbiq edilməlidir:

(a) icra mərhələsində müqavilələrdən irəli gələn, əgər bu müqavilələr yükləyici xarakterli deyilsə və

(b)  Beynəlxalq maliyyə hesabatı standartının təsirinin şamil olunduğu digərlər.

Təminatların bəzi növləri aşağıda göstərilənlərə aidiyyəti olan  standartlarda nəzərdən keçirilir:

         (a) tikinti üçün müqavilələrə (MUBS (İAS) 12 “Gəlir vergisi”)

         (b) gəlir vergilərinə (MUBS (İAS) 12 “Gəlir vergisi”)

         (c) icarələrə (bax. MUBS (İAS) 17 “İcarə”)

         (d) işçilərə mükafatlara (MUBS (İAS) 19 “İşçilərə mükafatlar”; və

         (e) sığorta müqavilələrinə (MUBS (İFRS) 4 “Sığorta müqavilələri”

(İAS) 37 “Təminatlar, şərti öhdəliklər və şərti aktivlər” standartı MHBS (İFRS) 9 “Maliyyə alətləri” - nin tətbiq sahəsinə daxil olan maliyyə alətlərinə (zəmanətlər də daxil olmaqla) şamil edilmir. 

Uçot qaydası, həmçinin bütün təminatlar, şərti öhdəliklər və şərti aktivlər üçün informasiyanın açıqlanması tələbləri MHBS 37 “Təminatlar, şərti öhdəliklər və şərti aktivlər” tərəfindən müəyyən edilir. Standartın məzmunu maliyyə hesabatının istifadəçilərinə təminatların xarakteri, müvəqqəti parametrləri və məbləği, şərti öhdəliklər və şərti aktivlər kimi anlayışları izah edir. Təminatların tanınma və qiymətləndirmə prinsipləri MHBS uyğun olaraq yetərincə ümumidir. Eyni zamanda standartın müddəalarında təminatın hansı məsrəflərə görə yaradılması aydın göstərilməmişdir.

Maliyyə hesabatının Konsepsiya əsaslarının əvvəlki versiyasında (Conseptual Framework) maliyyə hesabatının əsas keyfiyyət göstəricilərindən sayılan etibarlılıq ehtiyatlıq prinsipi idi.

    Qeyri müəyyənlik şərtləri daxilində peşəkar düşüncələrin formalaşması zamanı o, ehtiyatlılığın müəyyən dərəcəsinin təzahürü kimi şərh edilirdi. Hazırkı prinsip bizim baxacağımız mövzu ilə qarşılıqlı əlaqəlidir, ona görə ki, məhz təminatlar qeyri müəyyənlik vəziyyəti ilə sıx əlaqədardır. Ehtiyatlılıq termininin Konsepsiyanın yeni redaksiyasından çıxarılması (2010 -  cu ilin sentyabrında buraxılmışdır), hesabatın etibarlılığının əvəz olunmasına bərabər olmaqla, heç də təminatların yaradılmasının mahiyyətini inkar etmir. O, yalnız onların vicdanlılıq  və qabaqcadan yanlış fikrə əsaslanmadan, yəni, qeyri - müəyyənlik şəraitində həddən ziyadə optimist və ya pessimist ssenariyə meyl etmədən tarazlaşdırılmış peşəkar düşüncəlar əsasında   yaradılmasını nəzərə çatdırır.                               

         MUBS 37 “təminatlar”, “şərti öhdəliklər” və “sair öhdəlikləri” aşağıdakı kimi izah    edir: 

• təminat qeyri müəyyən vaxt və məbləği özündə əks etdirən öhdəlikdir.


• öhdəlik şirkətin köhnə  hadisələrdən yaranmış və ödənilməsi şirkətin iqtisadi səmərəsinin kənara axını ilə nəticələnən cari vəzifəsidir.


• şirkətin öhdəliklərini iki qrupa bölmək olar:


• dəqiq məlum olanlar;


• qiymətləndirilənlər;

Dəqiq məlum olan öhdəliklər əvəzlənəcək məbləğin onların yaranma anında qiymətləndirilməsinə və tanınmasına imkan verən öhdəliklərdir.

Qiymətləndirilən öhdəlikər onunla fərqlənirlər ki, onların yaranma anında əvəzlənəcək məbləğ məlum olmur və yalnız təxmini hesabi yolla təyin edilir. 

Öhdəliklər hüquqi və əlavə edilmiş olmaqla iki yerə bölünür.

Hüquqi öhdəliklər müqavilənin şərtlərindən, qanunvericiliyin tələblərindən və ya qüvvədə olan qanunvericiliyə əsaslanan səlahiyyətli orqanların göstərişlərindən irəli gəlir.

Üzərinə qoyulmuş (ənənəvi, konstruktiv, konklyudent) öhdəliklər şirkətin dayanıqlı praktiki fəaliyyətinin və siyasətinin nəticəsi kimi təzahür edir.

Hüquqi öhdəliklər həm dəqiq məlum olan, həm də qiymətləndirilən ola bilər. Üzərinə qoyulmuş öhdəliklər çox hallarda qiymətləndirilən olurlar.

        Ticarət kreditor borcu (trade liabilities) təminatlardan məbləğin və gələcək məsrəflərin vaxtının tam müəyyənliyinə görə fərqlənir, belə ki, kreditor borcları malların alınmasından  və ya xidmətlərin göstərilməsindən sonra yaranır.

        Hesablama (accruals) alınmış və ya göndərilmiş, lakin dəyəri ödənilməmiş mallara və ya xidmətlərə görə və ya formal olaraq malgöndərənlə işçilərə çatacaq məbləğ də  daxil olmaqla (məsələn, məzuniyyətin ödənişi üçün hesablamaya aid olan məbləğlər) razılaşdırılmış malların və ya xidmətlərin ödənilmə öhdəliyidir. Lakin, bəzən hesablamanın vaxtının və ya məbləğinin qiymətləndirilməsi tələb olunsa da, adətən burada qeyri müəyyənlik təminatlarda olduğundan xeyli aşağı olur.

Təminatlar, yuxarıda qeyd olunduğu kimi qeyri müəyyən vaxt və ödəniş məbləği ilə fərqlənən öhdəliklərdir. Bu cür yanaşmada təminatlar kifayət qədər şərti qiymətlərlə təqdim olunurlar. Təminatlar-kreditor borclarından və sair dəqiq öhdəliklərdən seçilməli olan aydın ifadə olunmuş qiymətləndirilmiş öhdəliklərdir.

 Təminatların ticarət kreditor  borcu və ya hesablama kimi digər növ öhdəliklərdən əsas fərqi məhz ödəniləcək məbləğin və ya ödəniş vaxtının qeyri müəyyənliyidir.

Standartın müəyyən etdiyi aşağıdakı meyarların yerinə yetirilməsi halında şirkət təminatları tanımalıdır:

• Müəssisə keçmiş hadisənin nəticəsində yaranmış mövcud öhdəliyə (hüquqi və ya konstruktiv) malikdir.


• Ehtimal  ki, öhdəliklərin tənzimlənməsi üçün  iqtisadi səmərəyə malik olan resursların çıxması tələb oluncun.


• Resursların kənara axımının hesabi məbləğini etibarlı qiymətləndirmək olar.

Keçmiş hadisə nəticəsində yaranmış mövcud olan öhdəlik. Bu, praktikada istər şirkətin fəaliyyət göstərdiyi ölkənin qanunvericiliyindən irəli gələn, istərsə də bağlanmış müqavilə ilə əlaqəli olan istənilən öhdəlik ola bilər. Keçmiş hadisə kimi burada ya mövcudluq faktının özünün olması, ya hesabat dövründə qanunvericilik normasında görünməsi və ya kontraktın bağlanması nəzərdə tutulur. Qanunvericilik nöqteyi nəzərindən təəhhüdləşdirici normanın təsdiqlənmə faktının praktiki olaraq yəqinlikli olması və ya qanuni qüvvəyə minməlidir. Əks halda bu, öhdəliyin yaranmasına gətirib çıxarmır. Bu tipli qanunvericilik normalarına klassik nümunə olaraq faydalı qazıntı yataqlarını işləyən (məsələn, neft hasilatı) şirkətin işləri başa çatdırdıqdan sonra avadanlığın sökülməsi və öz vəsaiti hesabına torpağın rekultivasiya olunmaqla münbit qatının bərpa olunması öhdəliyini göstərmək olar.

Verilən halda göstərilən informasiyanın açıq olması əhəmiyyətli amillərdən sayılır. Əgər şirkətin öhdəliyi və ya niyyəti üçüncü şəxslərə çatdırılmayan hər hansı daxili qərarlarla reqlamentləş